李念祖／稅法行政訴訟中法院的憲法意識
▲行政法院的設置是爲了防止包括稅務機關違法課稅在內的權力濫用，而用來保障人民權利 。（圖／視覺中國CFP）
在司法改革聲中，最近常被討論的一個話題是，稅務行政訴訟的品質與功能可以如何提升？屢被引用而受到詬病的一項數據是，歷年來稅務行政訴訟中被告機關（也就是政府）的勝訴率總是接近九成五。與一般行政訴訟中政府被告的勝訴率約在九成上下相比，稅務行政訴訟案件中法院支持政府機關的程度明顯地猶勝一籌，是不是個問題呢？問題又出在哪裡呢？
常識告訴我們，稅務機關通常比一般人專業，但是不會因爲專業就不會犯下違法課稅的錯誤，而且犯錯的數量並不爲少，否則司法制度上就不會專門設置行政法院，數以百計的法官專職處理人民爭訟行政機關處分違法的問題。常識也告訴我們，納稅人受到稅務機關的處分後，會因不服而提起行政爭訟的，只是少數中的少數。此從納稅公民的人數與稅務行政訴訟的案量比例來看，也很容易得到結論。常識還會告訴我們，不服的程度到達不惜提起行政爭訟的人，絕大多數都是因爲自信有理，纔會不惜勞費發動訟訴程序。濫訴成習的「莠民」，不敢說沒有，但畢竟只會是少數中的少數。
這樣看來，即使不說在一個公正的訴訟制度下，原告被告的勝訴機會應該各有50％纔對，單從法官原是憲法創設的職位，用來保障人民權利的權力來自於憲法來看，憲法上特別規定行政訴訟，從而設置行政法院，原就是爲了防止包括稅務機關違法課稅在內的權力濫用而保障權利，人民卻總是隻有5％的勝訴率，那是半數的1／10！很難不引人質疑：行政法院是否真能體會憲法的期許？
▲人民有依法納稅的義務，但稅務行政訴訟中，政府勝訴率接近九成五，人民救濟之路形同死路，無法保障人民的賦稅人權。（圖／記者李鍾泉攝）
純從勝訴比率來看稅務行政訴訟中，行政法院憲法意識的強弱，可能還不足以完全說明問題。不妨再看看其他的數據。
大法官解釋憲法已有超過六十五年的歷史，其中稅法案件從來都是解釋的大宗。七百五十餘則解釋，有接近一百一十則的稅法解釋，約佔總量的1／7。這許多解釋之中，大法官宣告稅法、行政命令或函釋合憲的解釋，共76則。有13則解釋宣告稅法違憲，還有23則解釋宣告稅務行政命令或函釋違憲。宣告稅法法令的解釋，比例約在三成上下。然而大法官的解釋與行政法院的憲法意識有什麼關係呢？
至少可以從兩個角度進行觀察。
一個角度是，審判中的法官若是認爲所應適用的法律違憲，就應該停止訴訟程序，主動聲請大法官釋憲。在13則宣告法律違憲的稅法解釋之中，有幾則是由行政法院發動的呢？答案是，法官聲請的只有一則，還是由普通法院行政庭的法官所提出者。其餘的案件都是由行政訴訟中敗訴的平民提出聲請，沒有一件是由行政法院的法官挑戰違憲的稅法。
另外一個角度則是，行政命令或函釋的位階與法律不同，不是隻有大法官才能宣告行政命令或行政函釋違憲。行政法院法官並不受行政命令或函釋的拘束，當法官認爲行政命令或函釋違法或是違憲時（命令違憲未必同時違法，命令違法則必定違憲），不但不該適用違法或違憲的行政命令或函釋，而且應該在判決中說明行政命令違憲違法之處，並拒絕予以適用。如果有任何一個行政法院，包括高等行政法院與最高行政法院這樣裁判，應該就不會有後來由當事人向大法官聲請釋憲的必要。可是23則由大法官宣告稅捐命令違憲的解釋，每一則都代表說高等行政法院，還有特別是最高行政法院完全沒有意識到稅捐行政命令違憲的問題存在。這裡面有沒有憲法意識欠缺的問題呢？
行政法院的裁判書中，引用憲法作爲依據的究竟有多少呢？如果使用「憲法」或是「違憲」做爲關鍵字眼進行搜尋，在過去五年約二千餘件稅務行政訴訟案件中，只有一隻手數得完的個位數字裁判，曾經討論行政機關是否違憲。其中還有裁判中使用法律保留原則、法律優位原則等憲法原則做爲裁判依據，卻仍不使用「牴觸憲法」或「違憲」的詞彙評價行政命令或行政處分。行政法院適用憲法裁判的案件百不得一，難道是對從事行政命令或是處分的違憲審查有所忌諱？隱約中也好像以爲法院只能依據法律而不能直接適用憲法裁判？
法院的權力源自於憲法，是基本人權的主要屏障，行政法院尤其處在制衡行政機關的憲政要衝，如果普遍欠缺憲法意識，習慣性地避開憲法不用，豈不辜負期待？
不久之前，司改國是會議提議大法官應對法院的裁判見解進行違憲審查，引起部分司法界人士擔心這樣會凌駕於現有的終審法院之上。然而，從以上稅捐行政訴訟中法院欠缺憲法意識的現象來看，大法官對裁判見解從事違憲審查，實不失爲提高行政訴訟憲法意識的一劑良方。
其實，如果法院在稅務行政訴訟中能夠普通發揮違憲審查的功能，保障正當憲法權利，而不是以維護政府機關權威爲能事，也不以增加財稅收入爲判決目標，大法官對裁判進行違憲審查，在司法實踐上就會成爲多餘。法院裁判能夠實踐憲法的真精神，自會成就司法真正的信用與公信力！
●李念祖，東吳大學法研所兼任教授。以上言論不代表本報立場。88論壇歡迎更多聲音與討論，來稿請寄editor88@ettoday.net